'Buitenwettelijke' fiscale constructies

26/02/13 om 11:29 - Bijgewerkt om 11:29

Bron: Ik Ga Bouwen

Om de fiscale impact van sommige transacties te verzwakken, worden al langer constructies opgezet. Hoewel ze door de fiscus werden gedoogd, zet de antimisbruikwetgeving ze vandaag op losse schroeven.

'Buitenwettelijke' fiscale constructies

© thinkstock

Om de fiscale impact van sommige transacties te verzwakken, worden al langer constructies opgezet. Hoewel ze door de fiscus werden gedoogd, zet de antimisbruikwetgeving ze vandaag op losse schroeven.

Sommige ingeburgerde transacties in (on)roerend goed zijn sinds 1 juni 2012 verboden. De bevoegde instanties stuurden hieromtrent al twee omzendbrieven de wereld in, maar het lot van vele ingenieuze fiscale constructies blijft onzeker. Een gedetailleerde analyse lijkt ons dan ook noodzakelijk.

De wet

De antimisbruikbepalingen staan ingeschreven in de programmawet van 29 maart 2012. Ze wijzigen artikel 344, § 1 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 door volgende stelling: "Er is sprake van fiscaal misbruik wanneer de belastingplichtige middels de door hem gestelde rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen aanspraak maakt op een belastingvoordeel voorzien door een bepaling van dit Wetboek en de toekenning van dit voordeel in strijd zou zijn met de doelstellingen van die bepaling en die in wezen het verkrijgen van dit voordeel tot doel heeft".

Naar welke handelingen wordt in de nieuwe wetgeving precies verwezen? Sinds de invoering van de nieuwe bepalingen heerst er over hun interpretatie grote onzekerheid. Om die reden publiceerden de bevoegde instanties op 4 mei 2012 een eerste omzendbrief met toelichtingen. Tevergeefs. Zo werd eind mei 2012 in verschillende media gemeld dat de geldelijke handgift aan eigen kinderen vanaf 1 juni 2012 in sommige gevallen als fiscale fraude zou kunnen worden beschouwd. Idem voor wat successieplanning betreft.

Maar in welke situaties dan? Daarover liepen de meningen uiteen, waardoor de onzekerheid onder de belastingplichtigen in kwestie nog groter werd. Sommigen benadrukten de "uitbreiding van de privésfeer" in de al bestaande antimisbruikbepalingen. Anderen hadden het over de wil om te komen tot een grondige mentaliteitsverandering onder belastingplichtigen die hun kinderen op fiscaal vlak wilden helpen of 'bevoordelen'.

Twee omzendbrieven met toelichting

In het licht van die juridische onzekerheid, stelden de bevoegde instanties haastig een nieuwe versie van de circulaire op, 'versie 2' genoemd. Daarin lezen we dat de eerste omzendbrief geenszins wordt gewijzigd. De nieuwe circulaire geeft enkel bijkomend commentaar, meer bepaald met betrekking tot de aan- of afwezigheid van fiscaal misbruik in het kader van registratie- en successierechten. In de omzendbrief worden verschillende juridische handelingen niet-exhaustief opgesomd die "op zich niet als fiscaal misbruik worden gecatalogeerd voor zover ze geen deel uitmaken van een gecombineerde constructie".

Er worden tevens een aantal rechtshandelingen geciteerd die als fiscaal misbruik zullen wden beschouwd "tenzij de belastingplichtige bewijst dat de keuze voor de rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen verantwoord is door andere dan fiscale motieven."

Handelingen die als misbruik worden beschouwd

1. Erfpachtconstructies

Om de door de wetgever bedoelde situatie beter te begrijpen, is het nuttig vooraf even stil te staan bij wat precies door 'erfpacht' wordt bedoeld. Het recht van erfpacht geeft de erfpachter het volle genot van een onroerend goed dat aan de eigenaar toebehoort. De erfpachter betaalt daartoe op geregelde tijdstippen in geld of in natura aan de eigenaar (de zogenaamde 'pacht' of 'canon'). Het recht van erfpacht, steeds vastgelegd in een notariële akte, wordt wettelijk voor minimaal 27 jaar en maximaal 99 jaar toegekend en kan aan derden worden tegengeworpen. Een eerste voordeel is van fiscale aard: de pacht wordt gelijkgesteld met huur.

Daardoor is slechts 0,2 % van het totaal (verkregen door de huurgelden en te dragen lasten te vermenigvuldigen met de hele overeengekomen periode) belastbaar. De registratierechten bij aankoop zouden veel hoger liggen. Een tweede voordeel is dat u aanzienlijk bespaart: ook al moet u als erfpachter instaan voor alle herstellingen en opdraaien voor alle belastingen of aanslagen op het pand, u kan het tot 99 jaar lang als eigenaar bewonen. Pas na afloop van die periode gaat de eigendom weer in handen van de eigenaar over.

Een gesplitste aankoop van een onroerend goed door vennootschappen is niet langer toegelaten. Het ontlopen van registratierechten door een eigendom te bezwaren met een recht van erfpacht alvorens het aan de koper te verkopen, wordt bestraft. Waarom? Omdat in dat geval de percentages voor erfpacht worden gehanteerd (0,2 % in plaats van de 10 tot 12,5% voor aankopen, naargelang het gewest).

2. De aankoop in vruchtgebruik / naakte eigendom in het kader van successieplanning

Ouders die overwegen een nieuw pand aan te kopen (bijvoorbeeld omdat ze naar een meer aangepaste woning willen verhuizen of omdat de kinderen het huis uit zijn), kunnen daarvan enkel het vruchtgebruik verwerven en hun kinderen de naakte eigendom gunnen. Die kinderen beschikken echter zelden over voldoende middelen. Het gebeurt wel vaker dat ouders hun kinderen via een handgift het geld bezorgen die ze nodig hebben voor het verwerven van de naakte eigendom (zie verder).

Na het overlijden van de langstlevende ouder, wordt het vruchtgebruik bij de erfenis van de kinderen gevoegd zonder dat die daarop worden belast. De fiscale voordelen van die formule worden al meteen duidelijk. Enerzijds verminderen de ouders het volume van hun latere nalatenschap door hun kinderen nu al geld te geven. Anderzijds kan het pand na het overlijden van de ouders niet meer worden belast. Aangezien het geheel uit de latere nalatenschap van de ouders werd gehaald, zullen de successierechten (berekend aan de hand van een progressief barema) bovendien ook aanzienlijk lager liggen. Sinds 1 juni 2012 wordt deze onder Belgen zo vertrouwde constructie beschouwd als een vorm van fiscaal misbruik.

3. Sommige bepalingen in het huwelijkscontract

Er wordt duidelijk verwezen naar sommige bepalingen die vóór of na de echtverbinding in het huwelijkscontract worden ingeschreven door een wijziging in het huwelijksvermogensstelsel.

? Sterfhuisclausule
Die clausule is fiscaal voordelig voor de langstlevende echtgenoot zodra de gemeenschap van goederen die tussen beide partners bestond om welke reden ook wordt ontbonden. Ze wordt gehanteerd wanneer een van beiden terminaal is of aan een ongeneeslijke ziekte lijdt (vandaar ook de benaming van de clausule). We willen niet te veel op details ingaan, maar naar de clausule wordt vaak verwezen omwille van een arrest van het Hof van Cassatie, dat oordeelde dat via een dergelijke clausule geen successierechten verschuldigd waren indien de laatste echtgenoot niet expliciet als langstlevende werd genoemd. Ondanks dat arrest, blijft de fiscus van oordeel dat op de aan de langstlevende echtgenoot toebedeelde bezittingen successierechten moeten worden betaald.

? Inbreng in het gemeenschappelijk vermogen door een van de echtgenoten, gevolgd door een schenking van beide echtgenoten
De inbreng van een (on)roerend goed in het gemeenschappelijk vermogen wordt bescheiden belast. Dat goed wordt daarna door de echtgenoten aan de kinderen geschonken. Aangezien beide ouders het goed schenken, wordt die transactie fiscaal beschouwd als ontdubbeld (twee schenkingen), waardoor de uiteindelijk verschuldigde registratierechten behoorlijk lager liggen.

? Roerende goederen die uit het gemeenschappelijk vermogen worden gehaald, gevolgd door een wederzijdse schenking tussen echtgenoten, vaak onder ontbindende voorwaarde voor de schenking aan de eerst overleden echtgenoot. Door het wegvallen van de schenking aan de eerst overleden echtgenoot, zijn minder registratierechten verschuldigd.

4. Het ik-opa-testament

De grootouder stelt zijn kinderen aan als algemeen legataris. Aan die erfenis wordt wel een last gekoppeld: de kinderen-erfgenamen moeten een schuld jegens hun eigen kinderen erkennen. Daardoor moeten er minder successierechten worden betaald. Het bedrag dat de kinderen aan de kleinkinderen van de grootouder verschuldigd zijn, wordt uitgedrukt in contante waarde op datum van het overlijden van de grootouder, in tegenstelling tot het legaat met last op termijn, waar de last erin bestaat een nominaal bedrag te betalen.

De contante waarde, op de dag van het overlijden van de grootouder, is de verdisconteerde waarde van het bedrag dat aan het kleinkind zal moeten worden betaald als diens vader of moeder overlijdt. Uit het voorgaande kunnen we besluiten dat de kleinkinderen de nominale waarde van de last (volle eigendom) kunnen opvorderen bij overlijden van hun ouder, maar slechts worden belast op de contante waarde van de last (blote eigendom). Het bedrag dat ze krijgen is dus groter dan het bedrag waarop ze rechten betalen.

Toegelaten transacties

1. Tontine en beding van aanwas
Om te vermijden dat personen die fiscaal niet als verwanten worden beschouwd, bij het overlijden van een van beide partners buitensporig zouden worden belast, wordt hen bij de gezamenlijke aankoop van een onroerend goed in onverdeeldheid soms een tontine of een beding van aanwas aangeraden. Sterft een van beiden, dan krijgt de langstlevende partner door die clausule ook het deel van de eerst overleden partner toegewezen. Het gaat om een wederkerige en onzekere overeenkomst tussen de kopers. Aangezien die betrekking heeft op een contract onder bezwarende titel, is de langstlevende geen vergoedingen verschuldigd aan de rechthebbenden van de eerst overleden partner. In feite krijgt elke partij (in ruil voor de rechten die zij aan de andere partij toekent indien die haar overleeft) zo het recht om aanspraak te maken op de rechten van de andere partij indien zijzelf de langstlevende blijkt te zijn. Samenvattend zouden we kunnen zeggen dat, door de terugwerkende kracht van de opschortende voorwaarde, de overlevende partner vanaf de dag van aankoop wordt beschouwd als de volle eigenaar van het onroerend goed. Daardoor wordt het pand niet in de boedel ingebracht en worden er bijgevolg geen succesrechten op geheven. Tontine en beding van aanwas zijn toegelaten.

2. Bepaalde testamenten en legaten

? Testament met 'generation skipping'
Alle bezittingen van de betrokkene worden aan de kleinkinderen overgemaakt. Dat komt, met andere woorden, neer op het onterven van de eigen kinderen. Meestal zijn er meer kleinkinderen dan kinderen en wordt de wettelijke successie dus meer gespreid. Alle bezittingen worden slechts één keer overgeërfd, en dus moeten er ook maar één keer successierechten worden betaald. We willen daarbij wel opmerken dat een kind nooit volledig kan worden onterfd. Hij of zij kan terugvallen op een wettelijke reserve waarvan het percentage van de waarde van de successie afhangt van het aantal kinderen die erven.

? Kinderloos vrijgezel testament
Een terminaal zieke persoon zonder partner of kinderen stelt soms een 'kinderloos vrijgezel testament' op als nog een van zijn of haar ouders, broers en/of zussen in leven is. Wordt er in een dergelijke situatie geen testament gemaakt, dan gaat volgens de wettelijke erfopvolging slechts een kwart naar de ouder. De rest komt toe aan de broers en zussen (aan het hogere tarief in de zijlijn). Een 'kinderloos vrijgezel testament' geeft aan dat het hele vermogen naar de ouder gaat. In de meeste gevallen is het de bedoeling de nalatenschap in twee keer te laten verwerven (eerst kind-ouder, daarna ouder-kind, dus twee keer aan het tarief rechte lijn).

? Testament met maximale benutting van gunstregimes
Een legaat aan de langstlevende echtgenoot die zo de volle eigendom van de gezinswoning in Vlaanderen verwerft, is daarvan een voorbeeld.

? Duolegaat
Duolegaten, die betrekking kunnen hebben op zowel roerende als onroerende goederen, leveren de erfgenamen fiscale besparingen op én komen een goed doel naar keuze ten goede. Iemand kan een naaste (al dan niet familie: vriend, nicht, neef) én een goed doel als erfgenaam aanduiden. De successierechten op een dergelijk legaat moeten sowieso door het goede doel worden betaald. Voor het overige kan iedereen legataris zijn. Hoe verder de erfgenaam of legataris van de betrokkene af staat, hoe hoger de successierechten kunnen oplopen omwille van het exponentiële effect van de progressieve aanslagschijven. Voor stichtingen en liefdadigheidsinstellingen blijven de successierechten echter beperkt. In het geval van een duolegaat wordt een bepaald deel van de nalatenschap overgemaakt aan een vereniging (vaak een vzw) of een stichting die aan een gunstregime wordt belast en die opdraait voor de door de andere erfgenamen (die anders hogere en progressieve successierechten zouden betalen) verschuldigde successierechten

3. Schenkingen

Aanvankelijk werd de antimisbruikwetgeving door velen gezien als een verbod op de in België zo ingeburgerde handgift. Dat is echter niet het geval. Schenkingen via handgift, bankoverschrijving of een door een buitenlandse notaris verleden akte blijven toegelaten. Enige kanttekening: volgens staatssecretaris John Crombez wordt de toepassing van de antimisbruikbepalingen niet noodzakelijk uitgesloten wanneer de handgift deel uitmaakt van bepaalde constructies (5).

Daarnaast blijft ook de schenking onder opschortende voorwaarde toegelaten. Vindt er een bepaalde gebeurtenis (vaak het voortijdig overlijden van de schenker) plaats buiten de wil van de partijen om, dan gaat de schenking niet door. Schenkingen vrijgesteld van registratierechten én schenkingen waarop slechts beperkte registratierechten worden geheven (bijvoorbeeld aandelen van een familiebedrijf) zijn eveneens wettelijk. Tot slot worden ook schenkingen onder last aanvaard. Denk, bijvoorbeeld, aan iemand die een som geld aanvaardt, al moet hij of zij daarvoor beloven om op geregelde tijdstippen een bedrag aan de schenker te storten óf de zorg voor de schenker op zich te nemen.

Wat met schenkingen van grootouders aan kinderen en/of kleinkinderen? Dergelijke schenkingen zijn niet zo onschuldig. Aangezien de kleinkinderen worden bevoordeeld, moeten de kinderen na het overlijden van hun ouder immers geen successierechten betalen. En toch zijn ze niet verboden. Idem voor in de tijd gespreide schenkingen van onroerende goederen met meer dan drie jaar tussentijd. Waarom werd die tussentijd van drie jaar ingesteld? Omdat wie buiten de notaris om een eigendom wil schenken, weliswaar geen registratierechten hoeft te betalen, maar wél het risico loopt dat de geschonken eigendom opnieuw deel van de erfenis gaat uitmaken indien de schenker binnen de drie jaar na schenking overlijdt (6). Zonder verder op details in te gaan, willen we u meegeven dat het de waarde van de schenking is die fictief weer in de boedel wordt ingebracht. Het bedrag van de verschuldigde successierechten stijgt daardoor aanzienlijk.

Schenkingen onder voorbehoud van vruchtgebruik zijn eveneens toegestaan. Zo kunt u de naakte eigendom van een pand wegschenken en uzelf het vruchtgebruik (het recht om het pand te bewonen of te verhuren en daarvoor huur te ontvangen) gunnen.

Besluit

Hoewel beide omzendbrieven een en ander verduidelijken rond het toepassingsgebied van de antimisbruikbepalingen, lijkt ons nog steeds de nodige voorzichtigheid geboden. De laatste circulaire (3) stipuleert immers: "Of een rechtshandeling of een geheel van rechtshandelingen een fiscaal misbruik vormt inzake registratie- en successierechten en dus in aanmerking komt voor de toepassing van de antimisbruikbepaling, zal in principe geval per geval dienen te worden beoordeeld, rekening houdend met de concrete context en de modaliteiten. M.a.w. er kan geen exhaustieve lijst van per se 'veilige' of 'verdachte' rechtshandelingen worden opgesteld."

We hadden het niet beter kunnen formuleren! Ondanks de verduidelijkingen, staat het de fiscus in de praktijk nog steeds min of meer vrij om een bepaalde handeling ánders te interpreteren. Bovendien werden heel wat manieren om een eigendom te verwerven niet specifiek in de twee omzendbrieven besproken (bijvoorbeeld: wat met de gesplitste aankoop in volle eigendom om later te kunnen genieten van het uiterst voordelige recht van verdeling van 1 %? Wat met vastgoedleasing, terugkooptransacties, recht van opstal en dergelijke?).

Krijgt u te maken met een in de circulaires toegelichte transactie, dan is het om al die redenen een goed idee om professioneel advies in te winnen vóór u zich ergens toe verbindt. Ons lijkt een notaris in deze uitstekend geplaatst.

Philippe Van Someren

Lees meer over:

Postcode

Onze partners